Проблемы определения предварительного и окончательного налоговых статусов

Тютин Денис Владимирович, заместитель председателя Арбитражного суда Волго-Вятского округа, доцент кафедры административного и финансового права юридического факультета Нижегородского государственного университета им. Н.И.Лобачевского, кандидат юридических наук, г. Нижний Новгород

В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

Представляется, что такие параметры, как предварительный и окончательный (уточненный по итогам налогового периода) налоговые статусы некоторого субъекта, достаточно интересны для подробного исследования по меньшей мере еще в ряде ситуаций.

При этом следует признать, что использованные КС РФ понятия "предварительный налоговый статус" и "окончательный налоговый статус" не являются принципиально новыми для отечественной правовой реальности. Так, в Письме Минфина России от 21 марта 2011 г. N 03-04-05/6-156 отмечается, что окончательный налоговый статус физического лица за налоговый период устанавливается по его итогам, и, соответственно, определяется порядок налогообложения доходов этого лица, полученных за данный налоговый период. При окончательном определении налогового статуса физического лица производится перерасчет сумм налога в связи с изменением его налогового статуса с начала налогового периода, в котором произошло такое изменение. Ранее в Письме Минфина России от 10 июня 2008 г. N 03-04-06-01/162 был сделан вывод, что перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода.

Кроме того, термин "налоговый статус", применен, в частности, в Определении КС РФ от 15 мая 2012 г. N 873-О, в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации", в Разъяснении ПКР (SIC) 25 "Налоги на прибыль - изменения налогового статуса предприятия или его акционеров" (введено в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н).

Применяются данные понятия и в научных исследованиях (и не только по отношению к налогоплательщикам НДФЛ или налога на прибыль организаций). Например, с точки зрения М.Ю. Лермонтова, перерасчет сумм НДФЛ в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика производится после наступления даты, с которой налоговый статус данного лица за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода 1 ; как полагает А.В. Жигачев, современное налоговое законодательство исходит из принципа "облегченного" налогового статуса физических лиц (в отношении объектов налогообложения, не связанных с предпринимательской, нотариальной либо адвокатской деятельностью) 2 ; В.В. Попов пишет об отдельных аспектах налогово-правового статуса банков 3 ; И.А. Хаванова рассматривает трансформацию статуса налоговых агентов в современной модели взимания налогов 4 .

--------------------------------

1 Лермонтов Ю.М. Комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный).

2 Жигачев А.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации в отношении повторных налоговых проверок.

3 Попов В.В. Об отдельных аспектах налогово-правового статуса банков // Банковское право. 2013. N 6. С. 42 - 46.

4 Хаванова И.А. Налоговые агенты: о трансформации статуса в современной модели взимания налогов // Финансовое право. 2014. N 4. С. 41 - 43.

При всем при этом затруднительно обнаружить научные работы, посвященные подробному обобщенному исследованию предварительного и окончательного правовых статусов.

Изначально латинский термин status в основном переводится как "положение" 5 . Известны такие обороты, как status quo - "устоявшееся положение вещей", status belli - "состояние войны" 6 . В Большом юридическом словаре дано общее определение: правовой статус - это юридически закрепленное положение субъекта в обществе, которое выражается в определенном комплексе его прав и обязанностей 7 . Исходя из Постановления КС РФ от 25 мая 2010 г . N 11-П правовой статус субъекта формируется законодателем посредством включения в него специального набора прав, обязанностей, государственных гарантий их реализации и мер ответственности.

--------------------------------

5 Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права. Варшава, 1896 // СПС Гарант.

6 Латинские юридические изречения / С ост. проф. Е.И. Темпов. М., 2003. С. 357.

7 Большой юридический словарь (под ред. А.В. Малько). М., 2009 // СПС Гарант.

Следует, однако, отметить, что указанный термин зачастую применяется по отношению не только к субъектам, но и к объектам (например: статус имущества - пп. 3 п. 5 ст. 186.1, п. 2 ст. 200 НК РФ, Определение КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 13-О, Определение ВС РФ от 17 марта 2015 г. N 306-ЭС14-3987, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 7 июля 2004 г. N 78 "Обзор практики применения арбитражными судами предварительных обеспечительных мер"; статус границы или территории - п. "н" ст. 71 Конституции РФ, Определение КС РФ от 3 декабря 1998 г. N 184-О, Определение ВС РФ от 24 апреля 2013 г. N 71-АПГ13-4 и т.д.). Обычно в случае установления правового статуса некоторого объекта фактически устанавливается комплекс прав и обязанностей неопределенного круга субъектов по отношению к данному объекту.

Представляется очевидным и то, что как предварительный, так и окончательный правовой статус рассматриваемого субъекта должны иметь отношение к некоторому определенному (определимому) периоду времени, и (или) соответствующей, ограниченной во времени, процедуре. В отсутствие четких ограничений во времени рассуждения о таких правовых статусах не вполне корректны, т.к. будет затруднительно говорить о правовой определенности.

В данном аспекте актуально мнение Е.В. Исаевой: для того чтобы дать определение понятия "срок", требуется, в свою очередь, обратиться к содержанию понятия "время", более общему по отношению к понятию "срок". Если время существует объективно и находится вне какой бы то ни было зависимости от воли и сознания человека, то в сроках заключен некий субъективный момент: так или иначе каждый срок представляет собой средство соотнесения человеком осуществляемой им деятельности с частью общего потока времени, а также способ упорядочить эту деятельность путем установления для нее временных границ 1 . Instans est finis unius temporis et principium alterius - "момент есть конец одного периода времени и начало другого" 2 . Соответственно, понятие "срок" имеет двойственную природу - как момент либо как промежуток времени. Можно говорить о сроке - моменте времени и сроке - промежутке времени с учетом того, что они существуют не изолированно: моменты порождают и завершают промежутки, промежуткам соответствуют свои моменты.

--------------------------------

1 Исаева Е.В. Процессуальные сроки в гражданском и арбитражном процессе. М., 2005. С. 69, 71.

2 Латинские юридические изречения. / Сост. проф. Е.И. Темпов. М., 2003. С. 209.

В таком ключе сформулирован, например, п. 1 ст. 6.1 НК РФ: сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Сходное правовое регулирование применено и в ст. 190 ГК РФ: срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Именно в этом проявляется важнейшее отличие правового срока от срока в "обывательском" значении - правовой срок должен быть однозначно определен или определим. В противном случае будет иметь место правовая неопределенность.

С учетом изложенного одним из аспектов, в рамках которого представляется вполне корректным поставить вопрос о предварительном и окончательном налоговом статусе, является вопрос о налогово-правовых последствиях предпринимательской деятельности, осуществляющейся физическими лицами, не зарегистрированными в соответствующем качестве.

Как указано в п. 1 ст. 2 ГК РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Примечателен тот факт, что данное определение отличается исключительной стабильностью. В частности, недавние масштабные изменения ГК РФ его никак не коснулись. Складывается впечатление, что оно, с точки зрения законодателя, сформулировано оптимальным образом и никаких коррекций не требует.

Также следует отметить, что в ряде положений современного законодательства специально определяется, какая именно деятельность в принципе не является предпринимательской (в т.ч. п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" - адвокатская деятельность; ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 - нотариальная деятельность; ст. 20 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и Постановление КС РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П - деятельность арбитражных управляющих; ст. 4 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" - оценочная деятельность).

Совокупность указанных положений по меньшей мере позволяет утверждать, что предпринимательский характер деятельности в общем случае не презюмируется, а подлежит доказыванию заинтересованным субъектом.

Примечательно окончание определения в п. 1 ст. 2 ГК РФ: "...зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". При буквальном прочтении, казалось бы, не может быть сомнений: любая деятельность, осуществляемая физическими лицами без должной регистрации, предпринимательской являться не может. Однако ни в теории, ни на практике данное окончание подобным образом не воспринимается. В частности, в соответствии с ч. 1 ст. 14.1 КоАП РФ наказуемо осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Здесь же следует упомянуть и проблему определения того, что же собой представляет прибыль (на систематическое получение которой исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ должна быть направлена предпринимательская деятельность). Разрешение данной проблемы пока далеко от завершения, она была и остается предметом существенного числа научных исследований 1 .

--------------------------------

1 Пепеляев С.Г Налогово-правовое понятие дохода // Налоговед. 2014. N 11. С. 15; Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 50; Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С. 656; Шамшева В.В. Понятие дохода в США // Налоговед. 2014. N 7. С. 80, 82 и др.

Количество показов: 764